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Rispetto alla questione del Bonus Facciate – Contabilizzazione dei lavori in corso, la Direzione Fiscalità dell’Ance, facendo sintesi tra i vari chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate disseminati in più atti, tra i quali l’ultima Circolare – la CM 16/E/2021 – ha elaborato una propria nota di indicazioni operative.

Di seguito la nota integrale della Direzione Fiscalità di Ance…

“Prot. n.8175/21

Direzione Politiche Fiscali

Roma, 13 dicembre 2021

Oggetto: Bonus Facciate – Contabilizzazione dei lavori in corso

In ordine ai quesiti proposti, si precisa quanto segue.

In primo luogo si chiedeva in che modo l’azienda appaltatrice di lavori da cd. Bonus Facciate (con compenso anticipato nel 2021 e lavori da concludere nel 2022) debba contabilizzare in bilancio gli anticipi ricevuti dal cliente entro il 31 dicembre 2021 (10% + 90%) e successivamente i lavori eseguiti nel 2022 e quale sia il regime IVA da adottare.

In merito, occorre preliminarmente precisare che finora non risulta sia stato ufficialmente fornito alcun specifico chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate in relazione alla contabilizzazione degli interventi che danno diritto alla detrazione di cui all’art.1, co.219-223, legge 160/2019 (cd. “bonus facciate”), neppure in ordine al caso di specie, in cui la fatturazione integrale dell’intervento, con relativo pagamento del solo 10% risultante dallo sconto del 90% praticato, interviene entro il 31 dicembre 2021, mentre l’esecuzione dei lavori si completerà nel 2022.

Le valutazioni che seguono, per comodità di lettura, vengono distinte in funzione all’ambito d’imposta trattata.

CONTABILIZZAZIONE IN BILANCIO E IMPOSTE DIRETTE

In assenza di indicazioni di prassi sul tema, dalla sintetica ricostruzione fornita, è lecito ritenere che, ai fini della tassazione diretta, la fattispecie possa ricondursi, sotto il profilo della sua valutazione contabile e fiscale, alla disciplina prevista per i lavori su ordinazione di durata infrannuale.

Come noto, infatti, si tratta di lavorazioni, opere, servizi effettuate per conto di terzi, normalmente derivanti da un contratto di appalto, la cui durata è inferiore ai 12 mesi, civilisticamente regolate dall’art.2426 co 1, numeri 1 e 11, cod. civ. e fiscalmente normate ai fini delle imposte sui redditi dall’art.92 del TUIR.

Nello specifico, in merito alla loro valutazione contabile, il Principio OIC 23 individua due criteri per la rilevazione in bilancio:

• il criterio della commessa completata (articolo 2426, n. 1, cod. civ.) con il quale i lavori sono valutati al costo;
• il criterio della percentuale di completamento (articolo 2426, n. 11, cod. civ.), con il quale i lavori sono valutati in base al corrispettivo contrattuale maturato con ragionevole certezza, anche se superiore al costo.

Per le commesse di durata infrannuale, il criterio della percentuale di completamento, non precluso dalla attuale normativa vigente, trova in ogni caso raramente riscontro nella prassi contabile e non è previsto dalla vigente normativa fiscale, che invece rinvia al criterio della commessa completata.

Tale principio, infatti, trova conferma laddove il citato art. 92, co.6, del TUIR fissa nella valutazione “a costi specifici” il criterio per la valorizzazione delle rimanenze finali dei lavori in corso di esecuzione, fatto salvo quanto specificatamente indicato nel successivo art.93 in tema di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (superiore ai 12 mesi) la cui valutazione è operata in base ai corrispettivi contrattuali (criterio della percentuale di completamento). In tale ultimo caso, ai fini fiscali, i ricavi e la relativa tassazione degli utili avverranno nei singoli periodi d’imposta di durata delle opere, sulla base della percentuale di completamento dei lavori alla fine del periodo d’imposta.

Con il criterio della commessa completata, pertanto, i ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti solo al completamento della commessa. L’adozione di tale criterio comporta, quindi, la valutazione delle rimanenze per opere eseguite, ma non ancora completate, al loro costo di produzione ed il differimento degli

importi fatturati fino al completamento della commessa (consegnato ed accettato dal committente).

Tali opere (tra le quali rientrano le opere della presente fattispecie, agevolate dal cd. bonus facciate), pertanto, parteciperanno alla redazione del bilancio civilistico e, in base al Principio di derivazione dal Bilancio Civilistico, di cui all’art.83, del citato DPR 917/1986, anche alla determinazione del reddito imponibile fiscalmente tramite:

• la variazione delle rimanenze (Voce A.3 del Conto economico-cfr. art.2425 cod. civ.), ai sensi dell’art.92, comma 1, D.P.R. 917/1986, pari alla differenza tra le rimanenze finali e le esistenze iniziali dell’esercizio in corso. La valutazione, pertanto, ai fini fiscali avviene “a costi specifici” e non sono necessarie variazioni fiscali in aumento od in diminuzione del risultato civilistico;
• i costi della produzione (Voci B.6, B.7, B.9, B.10 del Conto economico-cfr. art.2425 cod. civ.), imputati al periodo d’imposta in cui sono sostenuti.

Inoltre, la valutazione contabile di lavori infrannuali prescinde dalle modalità con cui viene gestita la loro fatturazione, la quale può prevedere scansioni temporali dettate da esigenze non sempre collegate all’opera concretamente eseguita, come del resto capita nel caso di lavori agevolabili con il cd. Bonus facciate. In questi casi, quindi, le somme incassate dall’appaltatore hanno natura di semplice acconto/anticipo a valere sul corrispettivo globale del lavoro, e perciò sono contabilizzate fra le passività a titolo di “Acconti” (Voce D.6 delle passività dello stato patrimoniale).

Nella fattispecie esaminata, seppur trattandosi di una fatturazione integrale del lavoro, con corrispondente liquidazione integrale del corrispettivo (Cassa per il 10% e Sconto praticato sul restante 90% dell’importo fatturato), si ritiene ugualmente che il corrispettivo globale debba intendersi come “Acconto”, ovverosia come Debiti per anticipi ricevuti dai clienti per servizi non ancora effettuati.

A completezza del ragionamento, nel momento in cui i lavori saranno conclusi, si ricorda quanto affermato dall’OIC nella propria Comunicazione del 3 agosto 2021, nella quale ha fornito le regole operative di contabilizzazione dei crediti fiscali (sotto forma di detrazione o credito d’imposta), riconosciuti a fronte di interventi edilizi per i quali sono applicabili la cessione a terzi e lo sconto in fattura.

Nello specifico, tra le altre, l’OIC fornisce chiarimenti anche in ordine alla modalità di contabilizzazione in bilancio dello sconto in fattura concesso dalla società esecutrice dei lavori al soggetto committente. In particolare, per la società esecutrice, il ricavo viene iscritto in bilancio in contropartita ad un credito corrispondente alla somma pari all’ammontare regolato dal committente con le proprie disponibilità liquide ed il valore di mercato del bonus fiscale ricevuto per effetto dello sconto praticato (laddove tale valore non sia desumibile, il valore del bonus è esattamente pari all’ammontare dello sconto). La società esecutrice dei lavori (cessionaria) rileva in bilancio il credito tributario al costo sostenuto.

Pertanto, nel caso di specie, al 31 dicembre 2021, si ritiene che a fronte della contabilizzazione del suddetto debito per anticipi da clienti sarà necessaria la corrispondente contabilizzazione dell’incasso derivante dal pagamento della quota parte di corrispettivo e del credito tributario secondo le indicazioni fornite dallo stesso OIC.

PROFILI IVA

Sotto il profilo IVA, anche in tal ambito in assenza di indicazioni di prassi sul tema, si ritiene che sia la fatturazione che il pagamento del corrispettivo costituiscano i presupposti legittimi per ritenere “effettuata” la prestazione di servizi resa (ai sensi dei co.3 e 4 dell’art.6 DPR 633/1972), e conseguentemente esigibile la relativa imposta. Su tale presupposto, pertanto, non si rilevano particolari criticità in ordine alle modalità di liquidazione e pagamento dell’imposta, ferma restando la corretta applicazione dell’aliquota IVA propria dell’intervento realizzato che, per il caso di specie, è pari all’aliquota del 10%, ferma restando l’applicazione dell’aliquota ordinaria del 22% per le prestazioni professionali rese da terzi.

Nel secondo quesito si chiedevano precisazioni in relazione agli ultimi aggiornamenti normativi e di prassi, in caso di lavori da Bonus Facciate per interventi che proseguono, sulla facciata oggetto di bonus, oltre il limite temporale del 31 dicembre 2021, è possibile pagare tutti i lavori entro il 31 dicembre 2021.

Sul tema si ritiene fornisca preciso e conclusivo chiarimento la recente CM 16/E del 1° dicembre 2021, con la quale sono state rese alcune precisazioni sull’applicazione delle novità contenute nel DL 157/2021 (cd. Decreto Anti-frodi) che ha introdotto, dal 12 novembre scorso, l’obbligo di visto di conformità e asseverazione della congruità delle spese anche per l’esercizio dell’opzione della cessione del credito o dello sconto in fattura per i bonus edilizi diversi dai Superbonus 110%.

In particolare, nella suddetta pronuncia, per i bonus diversi dal Superbonus, ivi compreso il cd. Bonus facciate, affrontando il tema del nuovo obbligo di asseverazione della congruità delle spese anche per l’esercizio dell’opzione della cessione del credito o dello sconto in fattura per detti bonus, l’Amministrazione finanziaria sostiene che “l’attestazione, richiesta per optare per lo sconto in fattura o la cessione del credito, può essere rilasciata anche in assenza di uno stato di avanzamento lavori o di una dichiarazione di fine lavori, considerato che la normativa che li disciplina, a differenza di quella prevista per il Superbonus, non richiede tali adempimenti. Tuttavia, considerata la ratio del Decreto anti-frodi di prevenire comportamenti fraudolenti nell’utilizzo di tali Bonus e ritenuto che, con riferimento a queste agevolazioni fiscali, il sostenimento di una spesa trova una giustificazione economica soltanto in relazione ad una esecuzione, ancorché parziale, di lavori, la nuova attestazione della congruità della spesa non può che riferirsi ad interventi che risultino almeno iniziati.”.

In altri termini, si ritiene che le operazioni di cessione del credito o sconto in fattura effettuate entro il 31 dicembre 2021, relative a fatture emesse e liquidate entro la medesima data (e ovviamente precedenti all’esercizio dell’opzione), siano correttamente eseguite (nel rispetto di tutti i nuovi obblighi previsti dal DL 157/2021 in ordine alla suddetta attestazione e al visto di conformità), ancorché in assenza di un SAL o di una dichiarazione di fine lavori, purché sia possibile attestare l’avvio dei lavori per i quali si intende accedere ai bonus.

Tali indicazioni, a nostro parere, superano in via definitiva ed ufficiale tutti i precedenti interventi da parte dell’Amministrazione finanziaria che, per i bonus diversi dai Superbonus, per i quali la normativa stessa non richiede adempimenti così stringenti come quelli individuati dall’art.119 del DL 34/2021 convertito con modifiche nella legge 77/2021, ha più volte affermato la possibilità di procedere a cessione e sconto sul corrispettivo senza dover tenere conto dello stato di avanzamento dei lavori. Se un intervento agevolato non prevede alcun SAL, l’opzione per l’una o l’altra soluzione può essere esercitata facendo riferimento all’effettivo pagamento. Resta fermo che gli interventi devono essere effettivamente realizzati.

Per tutte, si ricorda la posizione espressa dal Sottosegretario MEF Claudio Durigon, nel corso della risposta all’Interrogazione n.5-06307 dell’On. Terzoni lo scorso 23 giugno 2021, in merito alla possibilità di esercitare le opzioni per la cessione o per lo sconto per i cd. “bonus ordinari” (Ecobonus, Bonus Facciate, Sismabonus e Bonus Ristrutturazioni) in qualsiasi momento, senza dover tenere conto dello stato di avanzamento degli interventi. Sul punto, si precisava che l’opzione per la cessione e/o sconto, alternativa alla detrazione diretta, restava condizionata all’avanzamento dei lavori e alle relative attestazioni solo per gli interventi agevolati con il Superbonus. Solo nel caso diverso delle detrazioni ordinarie, per le quali non siano stati previsti SAL, il contribuente poteva scegliere di optare per la cessione del credito o per lo sconto in fattura in qualsiasi momento, facendo riferimento alla data dell’effettivo pagamento, ferma restando la necessita che gli interventi oggetto dell’agevolazione fossero effettivamente realizzati.

Con la richiamata CM 16/E/2021, oltre a ribadire l’irrilevanza dello stato d’avanzamento dei lavori o della loro dichiarazione di chiusura, l’Agenzia delle entrate ribadisce la possibilità di procedere a cessione del credito o sconto in fattura per lavori a cavallo d’anno, purché, nel rispetto di tutti gli adempimenti previsti (anche alla luce delle novità di cui al DL 157/2021), si tratti di interventi per cui è possibile dimostrare almeno l’avvio.”

Gli uffici dell’ANCE Napoli restano a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti.

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